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Potestad tributaria.

Potestad tributaria.

Noción y justificación

Facultad de configuración de tributos

Elementos esenciales del tributo

Contenido del hecho imponible

Sujeto pasivo de la hipótesis de incidencia

Vinculación a la Constitución

Vinculación con el principio de constitucionalidad

Niveles de análisis de constitucionalidad

Límites

Principios constitucionales tributarios como límites

Principio de Reserva de Ley

Ámbito reservado al legislador

Reserva de ley como expresión del principio democrático

Principio de reserva de ley relativa

Contenido del principio de reserva de ley

Planos horizontal y vertical de reserva de ley

Reserva de ley y límites de la remisión reglamentaria

Reserva de ley y prohibición de remisión normativa en blanco

Reserva de ley y delegación de facultades legislativas

Diferencia entre los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley

Principio de legalidad

Principio de legalidad y límites de la remisión reglamentaria

Principio de capacidad contributiva como manifestación del principio de igualdad

Principio de capacidad contributiva como principio tributario implícito

Manifestaciones del principio de capacidad contributiva

Autoavalúo como manifestación de capacidad contributiva

Capacidad contributiva y principio de solidaridad

Consagración del principio de solidaridad

Principio de no confiscatoriedad

Transgresión del principio de no confiscatoriedad

Principio de no confiscatoriedad y afectación de una misma actividad por dos impuestos

Criterios para la determinación de la confiscatoriedad

Función institucional del principio de no confiscatoriedad tributaria

Estructura del principio de no confiscatoriedad tributaria

Confiscatoriedad cualitativa

Confiscatoriedad cuantitativa

Reglas para evaluar confiscatoriedad de arbitrios

Relación de los principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva

Función de los beneficios tributarios

Necesidad, idoneidad y proporcionalidad de los beneficios tributarios

Agotamiento de la vía previa

Excepción del agotamiento de la vía previa

Delimitación de facultades de gobiernos locales

Potestad tributaria municipal.

Como concreción de la autonomía normativa

Constatación de la reserva de ley cuando el tributo se crea por ordenanza

Parámetros de control

Ratificación de las ordenanzas distritales

 

Potestad tributaria.

Noción y justificación

La potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, sean estos de orden constitucional o legal.

 

El Estado, para el desarrollo de sus distintas actividades, requiere de un sustento económico, el cual, como resulta natural, debe provenir fundamentalmente de las contribuciones que sus ciudadanos realicen, porque, de otra forma, sería prácticamente imposible financiar los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas a su cargo. Para que estas contribuciones no estén sujetas a la libre voluntad de los ciudadanos, el pueblo, a través de la Constitución, ha dotado al Estado del poder suficiente para establecer unilateralmente prestaciones económicas de carácter coactivo, que deben ser satisfechas por los sujetos que él determine. Es lo que se denomina la potestad tributaria, en virtud de la cual el Estado se encuentra habilitado para crear, modificar o suprimir tributos, o exonerar de ellos y, en general, para regular todos y cada uno de los elementos sustanciales que los configuran.

 

Facultad de configuración de tributos

La Constitución no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74.

 

Elementos esenciales del tributo

Podemos establecer los elementos esenciales de un tributo, los cuales son: a) su creación por ley; b) la obligación pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y c) su carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito.

 

Contenido del hecho imponible

La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de legalidad–, comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial).

 

Sujeto pasivo de la hipótesis de incidencia

 

 

Mediante el aspecto personal de la hipótesis de incidencia se establecen los criterios generales para determinar, en cada caso concreto, quién es el sujeto pasivo del tributo, el cual estaráíntimamente relacionado con el cumplimiento del hecho imponible.

 

Vinculación a la Constitución

La potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes que en función de la ley, en función de la Constitución –principio jurídico de supremacía constitucional (artículo 51 de la Constitución) y de los principios que ella consagra y que informan, a su vez, el ejercicio de tal potestad. Dichos principios, por otra parte, constituyen una garantía para los contribuyentes, en tanto impone que no se puede ejercer la potestad tributaria en contra dela Constitución– ni de modo absolutamente discrecional o arbitrariamente.

En tal sentido, la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, está supeditado a la Constitución. Es en función de ella que el principio de legalidad tiene validez y legitimidad.

 

Vinculación con el principio de constitucionalidad

La potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución –principio de constitucionalidad– y no solo de conformidad con la ley –principio de legalidad–. Ello es así en la medida que nuestra Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supremacía dela Constitución todos los poderes constituidos están por debajo de ella; de ahí que se pueda señalar que es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como gobernados, incluida la administración pública.

 

La potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, está vinculada por el principio de constitucionalidad; de ahí que su ejercicio no pueda hacerse al margen del principio de supremacía constitucional y del principio de fuerza normativa de la Constitución. Solo así el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado tendrá legitimidad y validez constitucionales.

 

La potestad tributaria del Estado (...) debe ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución –principio de constitucionalidad– y no solo de conformidad con la ley –principio de legalidad–. Ello es así en la medida que nuestra Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza normativa de la Constitución (artículo 51).

 

Niveles de análisis de constitucionalidad

 

 

Es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual solo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.

 

Límites

Los límites al ejercicio de la potestad tributaria recogidos en el artículo 74 de la Constitución buscan garantizar que el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través de impuestos, se haga respetando su capacidad contributiva, el principio de igualdad, la no consfiscatoriedad, el principio de legalidad; y, en general, todos los derechos fundamentales de los contribuyentes.

 

Principios constitucionales tributarios como límites

La imposición de determinados límites que prevéla Constitución permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente legítimo; de otro lado, garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede decir que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales que están previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad.

 

Cuando la Constitución establece (...) los principios tributarios como límites informadores del ejercicio de la potestad tributaria ha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que puede incurrir el Estado cuando el poder tributario se realiza fuera del marco constitucional establecido. Por eso mismo, el último párrafo del artículo 74 de la Ley Fundamental establece que: “no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

 

Cuando el Estado interviene en materia económica a través de la creación de tributos, su actuación se encuentra sujeta al respeto de los principios constitucionales establecidos en el artículo 74 de nuestra Constitución (principios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales).

 

Los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales que están previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad.

 

Cuando la Constitución establece dichos principios como límites informadores del ejercicio de la potestad tributaria ha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que puede incurrir el Estado cuando el poder tributario se realiza fuera del marco constitucional establecido. Por eso mismo, el último párrafo del artículo 74 de la Ley Fundamental establece que: “no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

 

La intervención del Estado se considera como legítima y acorde con la Constitución, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las políticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia, que dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o, en todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad y proporcionalidad.

 

Principio de Reserva de Ley

La potestad tributaria del Estado regulada en el artículo 74 de nuestro Texto Constitucional, se constituye como un ámbito reservado al legislador para crear tributos mediante leyes o decretos legislativos, encontrándose dicha facultad ligada al respeto de los principios de reserva de ley, igualdad y los derechos fundamentales de la persona; encontrándose proscrita la confiscatoriedad tributaria.

 

La reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley. El respeto a la reserva de ley para la producción normativa de tributos tiene como base la fórmula histórica “no taxation without representation”; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.

Así, conforme se establece en el artículo 74 de la Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos.

 

Ámbito reservado al legislador

En un Estado social y democrático de Derecho, el diseño de la política tributaria es un ámbito reservado al legislador, en el que goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad que deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática.

 

Reserva de ley como expresión del principio democrático

 

 

El principio de reserva de ley, que, además de cumplir una función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, cumple también una función plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, cuando su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad: el Parlamento en el caso del gobierno nacional y el Concejo Municipal en el caso de los gobiernos locales. De acuerdo con este principio, la reserva de ley no solo alcanza a la creación en sí del tributo, sino también, necesariamente a cada uno de los elementos configuradores del mismo, como son el hecho imponible, la base imponible y el tipo de gravamen, la determinación del contribuyente, además de las infracciones y sanciones, etc.

 

Principio de reserva de ley relativa

La reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reserva relativa. Salvo para el caso previsto en el último párrafo del artículo 79 de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa), para los supuestos contemplados en el artículo 74 de la Constitución, la sujeción del ejercicio de la potestad tributaria al principio de reserva de ley –en cuanto al tipo de norma– debe entenderse como relativa, pues también la creación, modificación, derogación y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante Decreto Legislativo. Se trata, en estos casos, de una reserva de acto legislativo.

 

El artículo 74 de la Constitución reconoce la potestad tributaria como la facultad del Estado para crear tributos, modificarlos, derogarlos, otorgar beneficios o regímenes especiales para su aplicación (...). Asimismo, se entiende que cuando nuestro texto constitucional señala que los tributos se crean exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, ha previsto una reserva de ley.

 

Contenido del principio de reserva de ley

El contenido material de la reserva de ley requerirá una concretización singular en atención a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la reserva se logra cuando se parte de un análisis de la reserva de ley tanto en su extensión horizontal como vertical.

 

Planos horizontal y vertical de reserva de ley

La reserva de ley, en su extensión horizontal, atiende a la delimitación del alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al contenido material que debe recoger la ley de remisión. (...) El plano horizontal se define como aquel en el cual se deslindan los elementos que deben estar amparados por la reserva, y, al vertical, como el grado de concreción o alcance con que dichos elementos deben ser regulados en la ley o norma con rango de ley.

 

Reserva de ley y límites de la remisión reglamentaria

La exigencia de la reserva de ley (relativa) –en cuanto al contenido de la norma– involucra el reconocimiento de un contenido mínimo necesario para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente a través de remisiones a textos infralegales de la materia reservada a la ley.

 

Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente.

 

En cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.

De este modo, la regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de reserva de ley–, debe comprender la alícuota, la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial).

 

Nuestro texto constitucional habilitará remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique, y se haya superado el análisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.

 

Un Decreto Supremo, como norma reglamentaria, se encuentra subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitución. Así, cuando se trata de materia tributaria, atendiendo al principio de reserva de ley del artículo 74 de la Constitución, cuando un Decreto Supremo regula esta materia, constituye un reglamento secumdum legem, el cual solo puede desarrollar la ley mas no trasgredirla ni desnaturalizarla. En estos casos, de extralimitar el contenido de una ley, no cabe duda que, un órgano administrativo como el Tribunal Fiscal, se encuentra plenamente facultado para pronunciarse al respecto, más aún cuando, el artículo 102 del Código Tributario, establece que, al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía.

 

Reserva de ley y prohibición de remisión normativa en blanco

Es evidente que el artículo 61 de la Ley del IGV e ISC, (...) ha excedido los límites que derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues el legislador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido –sin ningún parámetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes– que sea este el que disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una remisión normativa en blanco o deslegalización, permitiendo que seala Administración la que finalmente regule la materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello, además, el principio de jerarquía normativa.

 

Es razonable que la alícuota integrante del mandato de la norma artículo 61 de la Ley del IGV e ISC, en tanto determina el quántum a pagar por el contribuyente, deba encontrarse revestida por el principio de seguridad jurídica en conexión con el de legalidad, lo que conlleva a exigir un mínimo de concreción en la ley sin embargo, ello no se concreta cuando se deja al reglamento la fijación de los rangos de tasas ad infinitum.

 

Toda delegación, para ser constitucionalmente legítima, deberá encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la atribución originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de reserva de ley.

 

Reserva de ley y delegación de facultades legislativas

Es claro que solo en estos niveles de Gobierno Congreso de la República, gobiernos regionales y locales, por previsión constitucional, se puede ejercer la potestad tributaria; por lo que no es jurídicamente posible que un órgano que no forme parte de este nivel de Gobierno pueda arrogarse dichas facultades, ni que quepa la posibilidad de que estas sean delegadas a un organismo administrativo. El único supuesto de delegación de facultades tributarias que prevé nuestra Constitución es aquel en el cual el Congreso habilita al Poder Ejecutivo para que legisle, dentro del plazo y en las materias establecidas en la ley habilitante; debiendo entenderse por Poder Ejecutivo, únicamente, a los órganos constitucionalmente encargados de aprobar un decreto legislativo, esto es, al Consejo de Ministros y al Presidente de la República, de acuerdo con la Constitución (artículos 104 y 125, inciso 2).

 

Diferencia entre los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley

No existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley. Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de ciertas materias.

 

Principio de legalidad

El principio de legalidad en materia tributaria alude al aforismo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado. Este principio cumple una función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, y cumple también una función plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, en tanto su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad.

A tal efecto, el artículo 74 de la Norma Fundamental dispone que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo”, señalando, como única excepción, el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo. Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites que indica la ley.

 

En el ámbito constitucional tributario, el principio de legalidad no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado está sometida solo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria se realiza principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitución. Por ello, no puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo ordene. La potestad tributaria, por tanto, está sometida, en primer lugar, a la Constitución y, en segundo lugar, a la ley.

 

Para la plena efectividad del principio de legalidad, cuando menos los elementos constitutivos del tributo deben estar contenidos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), el sujeto obligado, la materia imponible y la alícuota.

 

Principio de legalidad y límites de la remisión reglamentaria

El principio de legalidad debe reforzarse en el caso de los elementos esenciales del tributo, como son los que conforman el hecho imponible en sentido abstracto, entre ellos el sujeto pasivo. Claro está que la remisión excepcional a un texto reglamentario atendiendo a la naturaleza del tributo y a criterios de razonabilidad, puede ser entendida únicamente si los parámetros se encuentran fijados en la ley; y esa excepcionalidad determina, a su vez, que la línea de frontera o el máximo grado de remisión sea la norma reglamentaria.

 

Principio de capacidad contributiva como manifestación del principio de igualdad

El principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributaria, de ahí que se le reconozca como un principio implícito en el artículo 74 de la Constitución, constituyendo el reparto equitativo de los tributos solo uno de los aspectos que se encuentran ligados a la concepción del principio de capacidad contributiva, (...) puesto que, a pesar de que los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina “concepto jurídico indeterminado”, ello no impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los órganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco l previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente.

 

Principio de capacidad contributiva como principio tributario implícito

Para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical.

(...) La capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación y que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos.

Potestad tributaria.

Manifestaciones del principio de capacidad contributiva

La capacidad contributiva, desde un plano objetivo, puede manifestarse, bien con la generación de renta, bien con la tenencia de patrimonio.

 

Autoavalúo como manifestación de capacidad contributiva

Uno de los criterios para la determinación de arbitrios más usado por los municipios y a su vez, más cuestionado por los contribuyentes, ha sido el uso del valor de predio (autoavalúo), elemento que representa una manifestación clara de capacidad contributiva, porque evidencia la tenencia de patrimonio y su valorización.

Evidentemente, el autoavalúo –instrumento que demuestra la capacidad contributiva en cada caso–, no puede ser el criterio originario y determinante para distribuir el costo del servicio, pues no es en base a la capacidad contributiva que se genera la obligación tributaria, sino a consecuencia de la actividad desempeñada por el municipio para la efectiva prestación de servicios en beneficio de los contribuyentes.

 

Capacidad contributiva y principio de solidaridad

No es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contributiva en todos los casos, aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbitrio), sino como criterio de invocación externa debido a circunstancias excepcionales.

Así, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia –por consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal–, reside la población con menores recursos, la cual, probablemente, si únicamente nos referimos a la contraprestación efectiva, deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad económica. En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida capacidad de pago de estas personas.

Es así que, dependiendo de las circunstancias sociales y económicas de cada municipio, la invocación de la capacidad contributiva con fundamento en el “principio de solidaridad”, puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un mejor acercamiento al principio de equidad en la distribución.

 

Consagración del principio de solidaridad

A todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43 de la Constitución).

 

Principio de no confiscatoriedad

Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.

 

El principio (...) de no confiscatoriedad es un parámetro de observancia que la Constitución impone a los órganos que ejercen la potestad tributaria al momento de fijar la base imponible y la tasa del impuesto. Este supone la necesidad de que, al momento de establecerse o crearse un impuesto, con su correspondiente tasa, el órgano con capacidad para ejercer dicha potestad respete exigencias mínimas derivadas de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

 

Transgresión del principio de no confiscatoriedad

Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho a la propiedad.

 

Situaciones tales como la determinación del monto global del arbitrio en base a montos sobrevaluados o montos no justificados, por ejemplo ante la inexistencia del informe técnico financiero, evidencian situaciones de confiscatoriedad, pues imponen al contribuyente cargas tributarias que no corresponden a su realidad.

 

Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del límite que razonablemente puede admitirse como justificado, en un régimen en el que se ha garantizado el derecho subjetivo a la propiedad, y que, además, ha considerado a esta como institución y como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución Económica.

El problema no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o si simplemente mantuvo su capital o activo fijo.

 

Es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta respecto a las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual solo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestra evidentes de un exceso de poder tributario.

 

Las alegaciones de confiscatoriedad sea por un tributo excesivo o por doble o múltiple imposición, no son inconstitucionales por sí mismas; y, en cada caso, su afectación deberá evaluarse dependiendo de la situación económica de cada contribuyente.

 

Principio de no confiscatoriedad y afectación de una misma actividad por dos impuestos

¿Se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automática, si una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos? La respuesta es negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es una sola (cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido, la confiscatoriedad no se configura por sí misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, lo que deberá analizarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio.

 

Criterios para la determinación de la confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad no siempre puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración: a) la clase de tributo y b) las circunstancias concretas de quienes están obligados a sufragarlo.

 

La confiscatoriedad en cada caso concreto requerirá la verificación de la no existencia de una relación razonable entre el costo del servicio global que debe solventar cada sujeto y la forma como se ha cuantificado el mismo en su caso, debiendo demostrarse, además, que de acuerdo a sus circunstancias económicas, no le es posible soportar este tributo.

 

Función institucional del principio de no confiscatoriedad tributaria

El principio de no confiscatoriedad de los tributos tiene también una función institucional. Con su observancia, en efecto, se asegura que ciertas instituciones que conforman nuestra Constitución económica, como el pluralismo económico, la propiedad o la empresa, no resulten suprimidas o vaciadas de contenido cuando el Estado ejerza su potestad tributaria.

De modo que el principio de no consfiscatoriedad de los tributos constituye un principio estructural de la “Constitución tributaria”, establecida en la Ley Fundamental de 1993.

 

Estructura del principio de no confiscatoriedad tributaria

El principio de no confiscatoriedad tributaria tiene la estructura propia de lo que se denomina un “concepto jurídico indeterminado”. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado Democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además, ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución económica.

 

Confiscatoriedad cualitativa

La confiscatoriedad puede evaluarse no solo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente.

 

Confiscatoriedad cuantitativa

La evaluación de la confiscatoriedad cuantitativa tiene una mayor dificultad por cuanto debe determinarse, primero, si el costo global del servicio es el que verdaderamente corresponde al gasto incurrido por el Municipio; y, luego, si la distribución de dichos costos entre la totalidad de contribuyentes, ha sido tal, que cada contribuyente termine pagando lo que verdaderamente le corresponde por el beneficio, en función a la intensidad del uso del servicio.

Es en este último caso donde radica la mayor dificultad para determinar lo que verdaderamente corresponde pagar y cuál sería el exceso, sobre todo cuando se habla en términos de beneficio potencial. Por ello, es más coherente que, en caso de conflicto, la carga de la prueba respecto a la efectiva prestación del servicio, le corresponda a la administración municipal.

 Uno de los elementos que contribuyen a verificar la confiscatoriedad (...) es la falta del informe económico-financiero que sustente el coste; y, en el segundo, el uso de criterios válidos para la distribución de arbitrios. De este modo, si la distribución del coste se ha basado en criterios que no guardan relación lógica con la naturaleza del servicio, cabe una fuerte presunción de que la carga asumida por el contribuyente no es la real, pudiendo ser mayor al costo ideal, o incluso extremadamente mayor, debiéndose analizar las circunstancias particulares de cada caso.

 

Reglas para evaluar confiscatoriedad de arbitrios

La evaluación de confiscatoriedad en el caso de arbitrios, se manifiesta por la determinación del monto global del arbitrio sobre la base de montos sobrevaluados o, en el caso de montos no justificados, por la falta del informe técnico financiero que demuestre la determinación de costos.

En cada caso concreto, el contribuyente deberá acreditar lo que alega mediante los documentos mínimos indispensables (liquidaciones, órdenes de pago, determinaciones, así como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga o la no puesta a su disposición del servicio cobrado); sin embargo, será la Municipalidadquien asuma el mayor peso de la carga probatoria, debiendo ser ella quien demuestre la razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente en cada caso específico.

Si el contribuyente personalmente o de manera conjunta reclama en vía administrativa y luego en la judicial la confiscatoriedad de los cobros, sustentándose en peritajes y estudios de certificación técnica, el municipio deberá correr con los costos efectuados por los contribuyentes, en caso sea atendido favorablemente su reclamo o demanda.

 

Relación de los principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva

El principio de no confiscatoriedad se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.

 

Función de los beneficios tributarios

Los beneficios tributarios se traducen en estímulos a determinadas personas o actividades que el Estado considera valioso promover, y es ahí donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales, los principios constitucionales y los valores superiores, así como los deberes primordiales del Estado que están previstos en el artículo 44 de la Constitución, ya aludidos supra. En efecto, no es contrario a la Constitución el hecho que el legislador establezca una finalidad extrafiscal de los tributos, siempre que ella esté de acuerdo con los principios rectores de la política social, económica e, incluso, cultural del Estado.

 

Necesidad, idoneidad y proporcionalidad de los beneficios tributarios

El acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no solo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2, inciso 2) está proscrita.

 

Agotamiento de la vía previa

De existir actos concretos de aplicación de una norma tributaria, como por ejemplo, órdenes de pago, resoluciones de determinación, multas o cobranzas coactivas; es evidente, que el reclamo de los mismos, debe seguir previamente el trámite administrativo establecido en la norma de la materia, esto es, el Código Tributario. En ese sentido, no es cierto que en estos casos, la vía previa no se encuentre regulada, puesto que, ante la exigencia arbitraria de una deuda tributaria, el contribuyente puede reclamar en primera instancia, ante el órgano administrador del tributo, y luego apelar ante el Tribunal Fiscal, en cuyo caso, recién queda agotada la vía administrativa.

 

Cuando se cuestionen los actos de aplicación de un Decreto Supremo como norma reglamentaria en materia tributaria, estamos en principio frente a un problema de conformidad con la Ley, para lo cual, debe agotarse la vía administrativa hasta llegar al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Cabe advertir sin embargo, un inconveniente a esta regla: los casos de normas autoaplicativas.

 

Excepción del agotamiento de la vía previa

No resultaría exigible el agotamiento de la vía previa en el caso de normas autoaplicativas, pues, al ser susceptibles de afectar derechos fundamentales con su sola vigencia, el tránsito por esta vía podría convertir en irreparable la agresión. Más aún, al no requerir actos concretos de afectación, haría inviable un pronunciamiento por parte del Tribunal administrativo.

 

Las normas tributarias que son del tipo autoaplicativas, (...) son aquellas en las que el demandante sea sujeto pasivo del tributo y se configure en su caso el hecho imponible de la norma, la misma ya le es exigible, es decir, ya se encuentra obligado al pago sin esperar que la administración desemboque su actuación administrativa para ejercer la cobranza de la deuda. Este será un caso de excepción para la regla del agotamiento de la vía previa.

 

Delimitación de facultades de gobiernos locales

La libertad que la Constitución ha otorgado al legislador para la determinación de la potestad tributaria municipal se encuentra, a su vez, limitada ahí donde la Constitución lo ha establecido bajo pena de invalidez; es decir, cuando se trate de preservar bienes constitucionalmente garantizados. Ello, en doctrina, es lo que se conoce como límites inmanentes (límites a los límites).

En tal virtud, la regulación legal de la potestad normativa tributaria municipal debe sujetarse al respeto a los principios constitucionales tributarios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva, desarrollados por la  constitucional, así como también a la garantía institucional de la autonomía política, económica y administrativa que los gobiernos locales tienen en los asuntos de su competencia.

 

Potestad tributaria municipal.

Como concreción de la autonomía normativa

La capacidad de autogobierno municipal tiene, en la potestad de emitir normas jurídicas (autonomía normativa), a uno de sus elementos característicos y esenciales; en el ejercicio de esta potestad y, específicamente, la tributaria, el resguardo constitucional no solo se centrará en garantizar la autonomía local, sino también en salvaguardar el respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes.

 

Constatación de la reserva de ley cuando el tributo se crea por ordenanza

La reserva de ley en materia tributaria determina que todos los elementos esenciales del tributo (hecho generador, base imponible, sujetos y alícuota) sean creados mediante ley. Específicamente, en el caso de los gobiernos locales, la propia Constitución ha conferido a la ordenanza el rango de ley para ser utilizada como instrumento normativo idóneo para el ejercicio de su potestad tributaria.

En el caso de los municipios, se constata el respeto a la reserva de ley, cuando el tributo ha sido creado por ordenanza siguiendo las reglas de producción normativa del parámetro de constitucionalidad y cuando cada uno de los elementos constitutivos del tributo se encuentren regulados en él (esto incluye la base imponible y alícuota que normalmente se derivan del informe técnico); de lo contrario, ninguna autoridad se encontraría habilitada para cobrar tributos con base a dicha norma. En razón a ello, no es posible la derivación de ninguno de los elementos constitutivos del tributo a ninguna norma de menor jerarquía o que estos sean regulados en momento distinto al de la norma que crea el arbitrio.

 

Parámetros de control

El artículo 74 reconoce facultad tributaria a los gobiernos locales para la creación de tasas y contribuciones, siempre que: a) sea dentro de su jurisdicción; y, b) con los límites que establece la ley.

Ello quiere decir que las Municipalidades no pueden ejercer su potestad tributaria de manera arbitraria, sino que dicho reconocimiento constitucional estará legitimado siempre que se encuentre dentro del marco legal que la Constitución consagra. Será, entonces, mediante la ley de la materia como se regule el instrumento idóneo para ejercer la potestad tributaria, así como el procedimiento para su validez y vigencia.

De este modo, la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, en lo que sea pertinente, constituyen el parámetro de constitucionalidad para el correcto ejercicio de la potestad tributaria municipal.

 

Ratificación de las ordenanzas distritales

La ratificación realizada por las municipalidades provinciales respecto a las ordenanzas expedidas por las municipalidades distritales en materia tributaria no le resta capacidad de gestión y autogobierno al municipio distrital, toda vez que será este el único capaz de establecer el costo global del servicio brindado y su distribución. Mediante la ratificación, el municipio provincial no le enmienda la plana al distrital, ni invade un espacio naturalmente destinado a este, sino que únicamente constata que aquellos costos que se pretenden trasladar al contribuyente de una localidad determinada se encuentren perfectamente sustentados.

 

 

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